La causa  Toyota Argentina S.A. del 2-9-2014. Es el primer fallo de la CSJN en materia de precios de transferencia y se destacan  dos aspectos  fundamentales: El  tema estrictamente legal en cuanto a la aplicación del principio de legalidad en materia tributaria que impide la aplicación de las normas en forma retroactiva o de legislación comparada no receptada en forma expresa en nuestras leyes; y  el concepto de ajustes de comparabilidad por circunstancias inusuales o extraordinarias.

Perspectiva legal.

Una vez más, la CSJN le recuerda a la AFIP la plena vigencia e importancia del principio de legalidad que con particular énfasis rige en materia tributaria por mandato constitucional, cuyo respeto no solamente resulta exigible en la creación de gravámenes y en el establecimiento de sus elementos esenciales, sino también en la regulación de los procedimientos que imponen obligaciones tendientes a su declaración y liquidación, en el caso, los referidos al Régimen de Precios de Transferencia en el Impuesto a las Ganancias.

De este principio constitucional, se derivan otros dos principios que la sentencia de la CSJN también destaca: uno, Se prohíbe la analogía en materia tributaria y la retroactividad en la aplicación de la normativa referida a esta materia. Por lo tanto es imposible exigir respecto de un período fiscal el cumplimiento de recaudos que recién fueron establecidos con posterioridad al mismo.

Ya el TFN en sentencia del 28/4/2011 y la CSJN confirmaron, que  "En consecuencia, el fisco Nacional de ningún modo podía válidamente aplicar retroactivamente las disposiciones contenidas en una normativa vigente con posterioridad al período fiscal en discusión", aún cuando había sido el propio contribuyente el que había utilizado el método  cuartil. “Dicha situación constituye una elección de la empresa a los fines de realizar un análisis más detallado de los precios de transferencia, pero no  implica que dicho mecanismo sea obligatorio por la ley, máxime cuando el mismo no se encontraba contemplado en la normativa vigente para el período en discusión,".

En definitiva, concluye que  los ajustes fiscales solamente pueden fundarse en normas vigentes, única forma de dar cobertura legal a su actuación en virtud del principio de legalidad.

Dicha cobertura no puede extraerse de pautas o directrices que no tienen rango legal, tales las de la OCDE y la reglamentación del Tesoro de los Estados Unidos que invocaba el Fisco, por tratarse de guías orientativas sin valor jurídico alguno para crear obligaciones.

En definitiva, lo que la sentencia resuelve es que cualquier ajuste impositivo que realice la AFIP fundado en normas no vigentes o en normas que no tienen jerarquía normativa es improcedente por violación al principio de legalidad o de reserva de ley.

La actuación de la AFIP debe realizarse de conformidad con el ordenamiento positivo.

No rige, aquí, el principio consagrado en el Artículo 19 de la Constitución Nacional para las relaciones entre particulares, según el cual todo lo que no está prohibido está permitido, sino que rige el principio según el cual sólo está permitido lo que está expresamente autorizado" (1)

LA CSJ también ha reconocido raigambre constitucional al principio de seguridad jurídica, entendido precisamente como la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa y no retroactividad.

Perspectiva de precios de transferencia

Desde la perspectiva de la práctica de precios de transferencia destacamos varios conceptos confirmados en el recorrido de este caso que comenzó en el Tribunal Fiscal de la Nación en sentencia del 2011 (2) con sentencia de Cámara del 2012 (3) y el fallo de CSJN de 2014, todas las sentencias en favor de Toyota Argentina S.A.

El caso trata una determinación sobre el período fiscal 1999, donde las normas de precios de transferencia estaban plenamente vigentes, pero la Resolución general de la AFIP que regulaba la materia era la RG 702/99, reemplazada para períodos fiscales posteriores por la RG1122/01. La RG 702/99 fue derogada, gran parte de su texto se incorporó al decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias y el resto se modificó.

Ahora bien, un tema esencial no tratado en las resoluciones generales de la AFIP pero aplicado en la práctica es la utilización de las guías de la OCDE en materia de precios de transferencia para ampliar conceptos, asumir criterios de interpretación o tomar decisiones de comparabilidad o ajustes cuando nuestras normas no prevén el caso de que se trate.

Queda confirmado por lo expresado por la Cámara que "cierto es que en materia tributaria existe un conglomerado de normas que, legales o convencionales, concurren espontáneamente en la solución de controversias. Este grupo de normas se encuentra constituido por normas nacionales, por tratados internacionales y por otras normas supranacionales, pero en el dispositivo fiscal internacional se pueden advertir también, que hay reglas para la aplicación de reglas, así como criterios interpretativos que provienen de fuentes informales, aportando guías y criterios de suma trascendencia. Tal el caso, por ejemplo, de los criterios interpretativos de la OCDE a fin de aplicar ajustes arm's length."

Si bien ya se menciona la referencia a las guías de la OCDE en varios fallos, ha quedado ahora ratificada la posibilidad de utilizar las mismas en auxilio de situaciones no previstas en las normas locales pero solo como criterios interpretativos.

En los fallos de Aventis Pharma (4) o Volkswagen, queda sentada la postura de la justicia en cuanto a la posibilidad y necesidad de efectuar ajustes para medir el efecto de circunstancias extraordinarias en el resultado de la empresa de que se trate. No hay definición concreta en materia de precios de transferencia sobre qué debe considerarse extraordinario, pero la Cámara en Toyota introduce el concepto de "acontecimiento inusual".

La OCDE en el párrafo 1.33 de las Guías define que "La aplicación del principio de partes independientes (arm´s length) está basado en la comparación de las condiciones de la operación bajo análisis con las condiciones en transacciones desarrolladas entre empresas independientes. 

En materia de precios de transferencia el ajuste de conceptos extraordinarios lo genera el hecho de que se funde en una circunstancia que no se han dado en los comparables propuestos. La eliminación de los resultados extraordinarios para llevar adelante una comparación bajo los métodos de resultados encuentra fundamento en que los resultados obtenidos por las empresas utilizadas como comparables no han obtenido resultados extraordinarios de la misma naturaleza, o en todo caso difícilmente se cuente con información suficiente para probarlo.

(1) Albertsen, Jorge, "Las vías de hechos administrativas como causal de responsabilidad estatal", publicado en www.infojus.gov.ar

(2) "Toyota Argentina S.A. (TF 26.860-I)", TFN, Sala A, 28/4/11

(3) "Toyota Argentina S.A. (TF 26.860-I) c/ DGI", Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., Sala III, 8/11/12

(4) OECD Transfer Pricing Guidelines por Multinational Enterprises and Tax Administrations.