La Sala II de la Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial del Departamento Judicial de San Martín declaró de oficio la inconstitucionalidad del art. 21 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires y confirmó la sentencia de primera instancia que había estimado procedente la excepción de falta de legitimación pasiva opuesta por los demandados, rechazando el juicio de apremio.    

Se interpuso, por el Fisco de la Provincia de Buenos Aires, recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley.    

La cuestión a resolver era si el recurso extraordinario de inaplicabilidad de la ley , es o no fundado.La causa es contra los directores de la firma "Raso Hermanos S.A.C.I.F.I.", en su carácter de responsables solidarios e ilimitados respecto de la empresa contribuyente (art. 17, Cód. Fiscal), reclamando la suma de $ 1.515.470,24 en concepto de deuda por el impuesto a los Ingresos Brutos.    

 Los demandados opusieron excepciones de incompetencia, litispendencia, falta de legitimación pasiva y prescripción.   

El juez de origen hizo lugar a la defensa de falta de legitimación pasiva interpuesta y, en consecuencia, rechazó la acción.    

La Dirección de Rentas  colocó en cabeza de los demandados la responsabilidad del pago de una deuda de RASO HNOS. SACIFI con fundamento en lo establecido por el art. 17 del Código Fiscalpero no encuadra en ninguno de los dos supuestos taxativamente consagrados en esa norma.    

Si bien los ejecutados habrían revestido la calidad de directores de la aludida sociedad anónima, sólo podría imputárseles responsabilidad solidaria e ilimitada en caso de haberse acreditado mal desempeño en el cargo, extremo que excede el estrecho marco procesal de la presente ejecución.El juez examino las normas del regime tributario provincial y advirtió que la imputación de responsabilidad a los administradores, directores y socios era objetiva en tanto que en el régimen legal de las sociedades era subjetiva, y dependía de la demostración de culpa o dolo del agente, advirtiendo que este último criterio había sido receptado por esta Corte  como también en la ley nacional 11.683 y en la opinión de destacados doctrinarios.     

Concluyó que el art. 21 del Código Fiscal vulneraba el art. 31 de la Constitución nacional, en igual sentido al establecido por la Corte nacional en el precedente "Filcrosa S.A. s/Quiebra. Incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda" cuando limitó la competencia legislativa provincial en materia impositiva.                

El tribunal de alzada ha obrado dentro de las facultades de su magistratura, al ejercer el control de constitucionalidad de una norma local (art. 21, Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires) confrontándola con las disposiciones contenidas en una ley nacional (arts. 59 y 274, Ley de Sociedades Comerciales 19.550), dictada en el marco del art. 75 inc. 12 de la Constitución nacional.     

La responsabilidad de los directores de una sociedad anónima se encuentra regulada en los arts. 59 y 274 de la Ley de Sociedades Comerciales, 19.550.    

La primera de las normas citadas establece que "Los administradores y los representantes de la sociedad deben obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios. Los que faltaren a sus obligaciones son responsables, ilimitada y solidariamente, por los daños y perjuicios que resultaren de su acción u omisión".    

Por su parte, el art. 274 dispone que "Los directores responden ilimitada y solidariamente hacia la sociedad, los accionistas y los terceros, por el mal desempeño de su cargo, según el criterio del artículo 59, así como por la violación de la ley, el estatuto o el reglamento y por cualquier otro daño producido por dolo, abuso de facultades o culpa grave".     

En suma: no hay responsabilidad de los directores si no puede atribuírsele un incumplimiento de origen contractual o un acto ilícito con dolo o culpa en el desempeño de su actividad. El factor de atribución es subjetivo.    

El art. 21 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires estipula que "Los responsables indicados en los artículos 18 y 19 [entre los cuales se ubican los directores de una S.A.] responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes".     Expresa que "Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva".     

Del texto de esta última disposición legal se desprende que los directores de una sociedad anónima, por el solo hecho de serlo, son solidaria e ilimitadamente responsables de las deudas tributarias de los contribuyentes y sólo pueden eximirse de responsabilidad si acreditan haber exigido los fondos a los sujetos pasivos de la obligación y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplir.    

Del simple cotejo de las normas se observa la discordancia entre la regulación de la responsabilidad de los directores en la Ley de Sociedades Comerciales y la establecida en el Código Fiscal provincial.    

En la ley nacional la atribución de responsabilidad requiere la existencia de dolo o culpa del director, no así en el régimen local, el cual no hace referencia alguna al incumplimiento doloso o culposo de los deberes tributarios, sino que afirma lisa y llanamente que los integrantes de los órganos de administración son solidaria e ilimitadamente responsables con los contribuyentes por el pago de los gravámenes.     

De acuerdo al Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, la responsabilidad de los integrantes de los órganos de administración es de carácter objetiva.     En conclusión, no caben dudas de que por tratarse de un aspecto sustancial de la relación entre acreedores y deudores, compete al legislador nacional su regulación, por lo que no cabe a las Provincias dictar leyes incompatibles con lo que los Códigos de fondo establecen al respecto, toda vez que al haber delegado en la Nación la facultad de dictarlos, han admitido la preeminencia de las leyes del Congreso y la necesaria restricción de no dictar normas que las modifiquen o contradigan.    c) Además, se advierte que a diferencia de lo que ocurre en el orden provincial, la Ley de Procedimiento Tributario Nacional 11.683 -en consonancia con la ley 19.550- establece en su art. 8 que "Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:

a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco (5) incisos del artículo 6° cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo".     De este modo, de acuerdo con la ley 11.683, no estamos frente a una responsabilidad objetiva impuesta por el mero hecho de haber sido o ser director, gerente o representante de una persona jurídica -tal como ocurre a nivel local- sino, por el contrario, ante una responsabilidad subjetiva, similar a la estipulada en la Ley de Sociedades Comerciales, en virtud de la cual corresponde examinar la actuación personal de los directores o representantes, debiéndose corroborar en cada caso si ha habido "incumplimiento de sus deberes tributarios".    

Por otra parte, el carácter subjetivo estatuido en el régimen tributario nacional, se condice con la naturaleza de este tipo de responsabilidad, toda vez que tratándose de una responsabilidad por deuda ajena es siempre una sanción y, como tal, no puede depender sino del hecho u omisión de cada director.

Tal circunstancia impide una aplicación automática o indiscriminada.     3. En consecuencia, al advertir en el caso que la normativa provincial se contrapone y avanza sobre una materia propia del derecho de fondo, en manifiesta contradicción con las disposiciones constitucionales, soy de la opinión de confirmar la sentencia de grado en cuanto declaró la inconstitucionalidad del art. 21 del Código Fiscal.