La situación de los inmuebles rurales, titularidad de personas físicas y su explotación por parte de una sociedad de hecho, ha sido motivo de varias interpretaciones de los contribuyentes.

Por un lado no cabe duda alguna de que los inmuebles rurales, se exploten, arrienden o mantengan sin destino alguno, están gravados por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP).

La cuestión de su exención de las tierras en bienes personales corresponde a otro tipo de análisis, en función de las diversas causas judiciales que hemos comentado oportunamente.

La situación a regularizar.

En este caso nos referiremos a la situación de una posible regularización societaria por parte de una sociedad irregular (de hecho), que utiliza parcelas rurales para su explotación y son propiedad de los socios. El titular es siempre la persona física. Es frecuente que lo aporten a una sociedad de hecho sin retribución alguna y por tanto quedan gravados en el IGMP integrando el resto de los bienes que conforman la entidad utilizando su CUIT.  Si existiera una suerte de arrendamiento entre el propietario y la sociedad de hecho o bien alguna otra clase de contrato que implique una retribución por el uso en función a valores de plaza, el inmueble rural deberá ser declarado por parte de su titular en forma individual o el porcentual que le corresponda a cada uno, si bien podrían formar eventualmente un condominio registrado ante la AFIP. Si las partes integrantes de una sociedad de hecho deciden efectuar una regularización del tipo societario, pasando a ser SRL o SA en virtud de lo permitido por el art. 22 de la Ley 19.550 de sociedades comerciales, el fisco lo tiene permitido.

La cuestión a dilucidar es si la incorporación de los inmuebles que eran registralmente de los socios, al pasar a inscribirse a nombre de la sociedad regular deban estar gravados por el Impuesto a las Ganancias por los titulares de dominio.  La AFIP, por dictamen N° 8/2012 de su asesoría técnica, dado a conocer en estos días, brindó su opinión y consideró que el proceso de regularización societaria contemplado en el artículo 22 de la Ley de Sociedades Comerciales, por el cual se transfiere a la sociedad regularizada la titularidad de los inmuebles rurales inscriptos a nombre de los socios de la misma, no genera hecho imponible incidido por impuesto nacional alguno, en la medida que dichos inmuebles se encuentren afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna. Su decisión la funda en que los socios de la firma resultan los titulares de los inmuebles, ante la imposibilidad de que las sociedades de hecho adquiriera tales bienes, los que conforman impositivamente, en función de su afectación, el patrimonio de la consultante. Por tal motivo en el proceso de regularización no se estarían transfiriendo bienes o derechos a terceros.

Si bien los inmuebles rurales fueron adquiridos por los socios con el objeto de integrarlos en el mismo acto al patrimonio de la Sociedad de Hecho -lo que así se hizo en la realidad económica e impositiva- formalmente su dominio se inscribió en condominio entre los socios atento que el estatus jurídico -Sociedad de Hecho- impedía transferirlos a su nombre, agregando que los mismos, ... se incluyen como activo computable en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta de la Sociedad.

Entre los objetivos de la regularización se indicó obtener la estabilidad y la permanencia de la empresa la cual... contribuye al desarrollo de la economía nacional mediante la producción agrícola ganadera utilizando moderna tecnología y maquinarias, así como también ... incrementar, más allá de lo imprescindible, las inversiones, por ejemplo en nuevas maquinarias, tales como modernos tractores, que por tratarse de bienes hoy registrables agravarían la distorsión entre la realidad económica e impositiva de su incorporación al patrimonio social, contrapuesta con la imposibilidad jurídica actual de registrarlos a nombre de la Sociedad de Hecho. Se entiende que la transferencia del dominio de los inmuebles rurales a la sociedad anónima en carácter de aporte, en la situación planteada no constituye una modificación, alteración o innovación en la situación patrimonial de la sociedad de hecho, ni un cambio o adición de bienes o valores, sino un acto accesorio e integrativo de la referida regularización. Los bienes ya integraban el patrimonio de la sociedad de hecho aunque no estuvieran inscriptos a nombre de ésta última, es un acto integrativo inherente a la regularización que configura un traspaso patrimonial meramente formal de los socios de la sociedad de hecho a la sociedad anónima. Si el inmueble hubiese sido utilizado por la SH, pero fijándose un arrendamiento u otro tipo de retribución, el aporte de los socios a una SA implicaría venta en los términos del Impuesto a las Ganancias.

Sin embargo, si el acuerdo de uso en tales condiciones fuera superior a 2 años, debe tratarse como una operación aislada y queda gravada por el impuesto a la transferencia de inmuebles con la tasa del 1,5% sobre el valor de mercado al momento de la transferencia de dominio. También es claro que la simple transformación en alguno de los tipos societarios contemplados en la Ley 19.550 se encuentra excluida del marco legal previsto en el Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y por tanto no se trata de una reorganización societaria que deba cumplir los requisitos de continuidad de capital y actividad a los fines de la exención. Ello más allá del aporte adicional de capital que hagan sus socios al incorporar el campo en condominio que ambos ostentan.  La regularización se produce por la adopción de uno de los tipos previstos en esta ley. No se disuelve la sociedad irregular o de hecho, continuando la sociedad regularizada en los derechos y obligaciones de aquélla; tampoco se modifica la responsabilidad anterior de los socios.

Por otra parte el artículo 74 de la referida ley prevé que hay transformación cuando una sociedad adopta otro de los tipos previstos. No se disuelve la sociedad ni se alteran sus derechos y obligaciones. La transformación implica la simple alteración de la forma societaria, con permanencia de los elementos sustanciales del ente, sin que se produzca la disolución de la sociedad transformada ni el nacimiento de un nuevo sujeto de derecho, no existiendo sucesión propiamente dicha de una entidad a otra, porque en rigor hay un solo sujeto que se transforma, significando ello que los derechos, los débitos y las responsabilidades ante terceros pasa de de jure de una a otra. No se trata entonces de una Reorganización Societaria, en los términos del art. 77 y 78 de la Ley de Impuesto a las Ganancias que deba cumplir todos sus requisitos y exigencias. Con respecto a ello, el artículo 12 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, prescribe que a los fines de la determinación del gravamen, integrarán el activo de las sociedades de hecho los inmuebles de propiedad de uno o más socios, afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna, o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes de acuerdo a los valores normales de mercado.

Es correcta la interpretación del fisco que en el proceso de regularización societaria se transfiere a la sociedad regularizada la titularidad de los inmuebles rurales inscriptos a nombre de los socios de la misma, no genera hecho imponible incidido por impuesto nacional alguno, en la medida que dichos inmuebles se encuentren afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna. Además también comparto que la entidad regularizada deberá mantener el mismo número de Clave Única de Identificación Tributaria, conservando los créditos y derechos impositivos que detentara con anterioridad a su regularización. Siempre para que la regularización esté permitida dependerá de lo que oportunamente resuelva la Inspección General de Justicia en el ejercicio de sus facultades de control de legalidad y poder de policía, concretadas en la fijación del correcto encuadramiento de las sociedades constituidas bajo el marco normativo de la Ley N° 19.550 y sus disposiciones, y dentro de las pautas reglamentarias por ésta establecidas. Si el razonamiento del fisco hubiera sido distinto, la situación sería de relevante gravedad.

Ello, pues, de considerarse como transferencia de inmuebles a la nueva entidad, el Impuesto a las Ganancias que pudiera surgir sin actualización del costo de incorporación daría como resultado una carga fiscal injusta e ilógica. De todas formas la cuestión de activar la aplicación del ajuste por inflación es primordial, ya que de lo contrario la venta posterior de la tierra rural por parte de la sociedad regular se encontrará con iguales inequidades, al exigirse un impuesto sobre un resultado que será una ficción al no contemplar la capacidad contributiva de la operación.